谈固定资产折旧应注意的几个问题

摘要：文章对固定资产折旧过程中人们容易产生的疑问分别做出探讨，分别对固定资产折旧范围、折旧年限的计算、固定资产减值后的折旧会计处理分别进行了分析和说明，意在使读者能够对折旧有更深入的认识和了解。

　　关键词：折旧；年限平均法；双倍余额递减法；年数合计法
　　
　　一、固定资产折旧范围问题
　　
　　过去，会计制度遵循固定资产存在物资损耗不存在或较少存在精神损耗的思想，除了房屋、建筑物以外，要求固定资产只有在使用的情况下计提折旧，不使用不计提固定资产折旧。所以，旧会计制度要求闲置固定资产、未使用固定资产、不需用固定资产、不计提固定资产。新企业会计准则要求，除了“已经提足折旧仍在继续使用的固定资产；按照规定单独估价作为固定资产入账的土地”外，企业应对所有固定资产计提折旧，包括已经达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产。另外，原作为固定资产核算，现转为投资性房地产核算的房屋、建筑物，按新会计准则在转为投资性房地产后仍然按照实际成本计量，而不按公允价值计量的投资性房地产也应计提折旧，即计提投资性房地产折旧。
　　
　　二、固定资产折旧年限的计算问题
　　
　　固定资产折旧年限，尤其是加速折旧法计提折旧的固定资产年限是以“实际经历年限”为准，而不是企业“会计年度”的年限，且增加固定资产当月不考虑在内。即企业增加固定资产是在当年3月份，固定资产折旧第一年的时间不是4月至12月，而是4月至次年3月。
　　【例1】2001年3月份，企业增加固定资产一项，原价100万元，预计净残值10万元，预计使用年限为5年。按年数合计法计提各年固定资产折旧如下：
　　第一年，2001年4月至2002年3月折旧额：（100-10）×5/15=30（万元）
　　第二年，2002年4月至2003年3月折旧额：（100-10）×4/15=24（万元）
　　第三年，2003年4月至2004年3月折旧额：（100—10）×3/15=18（万元）
　　第四年，2004年4月至2005年3月折旧额：（100—10）×2/15=12（万元）
　　第五年，2005年4月至2006年3月折旧额：（100—10）×1/15=6（万元）
　　
　　三、固定资产折旧因素调整后的折旧计算问题
　　
　　固定资产的折旧因素，包括固定资产使用年限、固定资产预计净残值、固定资产折旧基数和固定资产折旧方法。除了固定资产折旧方法属于会计政策外，其余一律作为会计估计。因此，在实际工作中，企业固定资产使用年限、固定资产预计净残值、固定资产折旧基数的变更一律按会计估计变更处理，上述因素变更后按未来适用法计提折旧。
　　【例2】2000年12月份，企业增加固定资产一项，原价100万元，预计净残值10万元，预计使用年限为5年。按平均年限法计提固定资产折旧。至2004年年末，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值做出修正，修正后该固定资产预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2万元。
　　企业对上述会计估计变更后的处理方式如下：不调整以前各期折旧，也不计算累计影响数。变更日以后发生的经济业务改按新的估计计提折旧。
　　按原估计，每年折旧额为（100-10）÷5=18万元，已经折旧4年，共计72万元，固定资产账面净值为100万元-72万元=28万元，则第5年相关科目的期初余额如下：
　　固定资产100万元
　　减：累计折旧72万元
　　固定资产账面价值28万元
　　改变预计使用年限后，2005年起每年计提的折旧费用为13万元[（28-2）÷2]。2005年不必对以前年度已经计提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：
　　借：管理费用130000
　　贷：累计折旧 130000
　　
　　四、计提减值后固定资产按会计估计变更处理问题
　　
　　固定资产除了存在正常的损耗而计提固定资产折旧外，还存在固定资产在经营中所需的现金支出远远高于最初的预算、固定资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置、固定资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌和市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经下降，从而导致固定资产可收回金额大幅度降低等情况，依据企业会计准则的规定，上述情况均应判断固定资产可能发生减值迹象。计提固定资产减值后固定资产应按照会计估计变更处理。即按未来适用法计提固定资产折旧。 【例3】2007年6月10日，某上市公司购入一台不需要安装的生产设备，支付价款和相关税费总计100万元，购入后即达到预定可使用状态。该设备的预计使用寿命为10年，预计净残值为8万元，按照直线法计提折旧。2008年12月因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为55万元，处置费用为13万元；如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为35万元。假定原预计使用寿命、预计净残值不变。2009年该生产设备应计提的折旧为多少万元？
　　分析：上述固定资产折旧时间为2007年 7月，2007年6月当月不计提固定资产折旧。即2007年按半年计提固定资产。2007年至2008年年底累计计提折旧额为（100-8）÷10×1.5=13.8万元；2008年年底，固定资产可回收净值有：公允价值扣除处置费用42万元和现金流量现值35万元。按规定选取较高者42万元（55万元-13万元）。所以，企业计提减值后固定资产折旧额如下：[100-13.8-（100-13.8-42）-8]÷8.5=4（万元）。
　　因此，2009年该生产设备应计提的折旧为4万元。
　　
　　五、加速折旧法并不加速问题
　　
　　我国企业会计准则允许企业采用年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数合计法计提固定资产折旧。习惯上，人们一般把双倍余额递减法和年数合计法计称为加速折旧法。加速折旧法的特点就是固定资产使用初期多计提折旧，使用后期少计提折旧，从而减少固定资产使用风险，加速固定资产投资资金回收，促进企业进行固定资产投资和更新改造。
　　但是，应该清醒地认识到，加速折旧法本身如果不考虑资金的时间价值，在规定相同的折旧年限情况下，应提折旧总额相同，固定资产使用期满折旧总额相等。也就是说，与平均年限法相比，其实加速折旧法并不加速。为了方便说明问题，可以从以下案例可以一目了然。
　　【例4】2000年12月份，企业增加固定资产一项，原价100万元，预计净残值10万元，预计使用年限为5年。分别用平均年限法、双倍余额递减法和年数合计法计提5年的固定资产折旧。现将三种方法计提固定资产折旧数额列表如下：
　　
　　从表1可知，年限平均法、双倍余额递减法和年数合计法计提固定资产折旧数额在固定资产使用期满的情况下累计折旧数额相等。只是在固定资产提前报废的情况下，加速折旧法相比平均年限法能够收回更多的投资，能够减少企业损失。但如果固定资产能够按期甚至超龄使用，不考虑货币资金时间价值因素，三种方法基本没有差别。
　　
　　参考文献：
　　1、财政部会计资格评价中心编.中级会计实务：中级会计资格[M].经济科学出版社,2007.
　　2、“用友杯”第三届全国会计知识大赛第一赛程竞赛试题[N].中国财经报,2007-08-10